Danıştay 7. Daire 2019/5812 Esas 2021/5752 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/5812
Karar No : 2021/5752

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Madeni Yağlar Geri Dönüşüm İthalat İhracat İnşaat Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı tarafından ithal edilen, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan hammaddelerin, bu listeye dahil olmayan emtiaların imalinde kullanıldığının beyan edilmesi nedeniyle 2013 yılının Ocak ve Nisan dönemleri için mahsuben iadesi gerçekleşen özel tüketim vergilerinin haksız olarak iade edildiğinden, esasında imalatı yapılarak teslim edilen mamullerin 27.10 GTİP'te özel tüketim vergisine tabi ürünlerden olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden anılan dönemler için iadesi gerçekleştirilenler ile imalata giren hammaddelerle teslimi yapılan emtialar arasındaki fark özel tüketim vergilerinin anılan dönemleri için re'sen tarh edilerek vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacının uyuşmazlık konusu dönemlere ait iş ve işlemlerinin daha önce de incelendiği, bu inceleme sonucunda düzenlenen 05/12/2013 tarihli vergi inceleme raporlarıyla, anılan dönemlere ait mahsuben iade edilen özel tüketim vergilerinin, imal edilen emtiaların akaryakıtlara karıştırılabilecek veya akaryakıt olarak kullanılabilecek mamullerden olması nedeniyle iadeye konu edilemeyeceğinin, iade edilen özel tüketim vergilerinin vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilmesi gerektiğinin bildirilmesi üzerine yeniden tarh olunduğu; cezalı tarhiyata karşı açılan davada Mahkemece iptal kararı verildiği; yeterli inceleme yapılmadığı gerekçesine dayalı söz konusu iptal kararı üzerine anılan dönemlerin özel tüketim vergisi iadesi yönünden tekrar incelendiği; bu kez de dava konusu tarhiyatlara dayanak vergi inceleme raporunun düzenlendiği anlaşılmış olup, anılan raporda, davacının ithal ederek 2013/Ocak-Nisan vergilendirme döneminde belli bir oranda katık eklemek suretiyle akışkanlık düzenleyici müstahzar üretiminde kullandığı hammaddelerden imal edilen ürünün içindeki baz yağı miktarının %97 oranında olması ve 1 seri nolu Gümrük Genel Tebliği eki Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesine göre % 70' den fazla baz yağı ve % 30' dan az katık içeren müstahzarların 27.10 GTİP'te değerlendirilmesi gerektiği, anılan pozisyondaki mamullerin özel tüketim vergisine tabi olduğu belirtilerek bu hususta inceleme yapılabilmesi için davacıdan mamul örneği ibrazının istenildiği, artık imal edilmediği bildirilen mamulün temin edilemediği, davacıya yapılan haksız iadelerin geri alınmasının ve imal edilen özel tüketim vergisine tabi ürünlere ait teslimlerde geçerli vergilerin de hesaplanması gerektiğinin bildirilmesi üzerine dava konusu işlemlerin tesis edildiği anlaşılmış ise de, davacının 2013/Ocak ve Nisan dönemlerindeki akışkanlığı düzenleyici müstahzar üretimlerinin daha önce de incelenmiş olması, vergi inceleme raporları uyarınca resen tarh olunan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine karşı açılan davada işlemlerin iptaline karar verilmesi, ürün numunesinin temin edilememesi, kimyasal analizinin yapılamaması hususları göz önüne alındığında, tarh ve ceza kesme işlemlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının imal ederek teslimini gerçekleştirdiği mamülün 27.10 GTİP’te değerlendirilmesinin gerektiği, haksız olarak mahsuben iade edilen 2013/Ocak ve 2013/Nisan dönemlerine ait özel tüketim vergilerinin tahsili yolunda tesis edilen işlemlerin hukuka uyun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Re'sen araştırma ilkesi uyarınca, üretimde kullanılan baz yağ ve katkı maddelerinin miktarları ile üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin, tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde yapılacak değerlendirmeyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından ithal edilen, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan hammaddelerin bu listeye dahil olmayan emtiaların imalinde kullanıldığının beyan edilmesi nedeniyle, 2013 yılının Ocak ve Nisan dönemleri için mahsuben iadesi gerçekleşen özel tüketim vergilerinin, imal edilen 3811.21.00.90.00 GTİP’li akışkanlığı düzenleyici müstahzarın %70 oranından fazla %97 oranlarında bazyağ ihtiva etmesi nedeniyle belirtilen GTİP’te bir ürün olamayacağı; ancak, 27.10 GTİP’te özel tüketim vergisine tabi bir ürün olabileceği, bu hususun Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Bursa Laboratuvar Müdürlüğünün raporu ile de ortaya konulduğundan, bu nedenle mahsuben iadeye konu edilemeyeceği anlaşılan ancak haksız iade edilen tutarların geri alınmasıyla, 27.10 GTİP'li emtia olarak teslimi yapılan mamullerden kaynaklanan fark vergilerin re’sen tarh edilmesi gerektiğinden bahisle düzenlenen 15/05/2018 tarih ve 2018-A-1637/5 sayılı vergi inceleme raporuna istinaden 2013 yılının Ocak(2) ve Nisan(2) dönemleri için haksız olarak iadesi gerçekleştirilenler ile imalatta kullanılarak vergisi beyan edilen hammaddelerle, teslimi yapılan emtialar arasındaki fark özel tüketim vergilerinin re'sen tarh edilmesine ve vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri; 31. maddesinde ise, bu Kanun'da hüküm bulunmayan hususlarda, bilirkişi işlemleri bakımından da Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, bilirkişilerin, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçileceği ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/01/2011 tarih ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinde atıfta bulunulan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nu, yürürlüğe girdiği 01/10/2011 tarihi itibariyla yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Kanun'un 447. maddesinde, mevzuatta, 1086 sayılı Kanun'a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yönelik sayılacağı; 266. maddesinde ise, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamlarının, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilecekleri, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri; iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, söz konusu hususların gerçeğe uygun olup olmadığını bilirkişiye gidilmesi de dahil olmak üzere, maddi delil ve bulguları toplamak ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.
Yargılama Hukukunda, bilirkişi, davanın çözümünün gerektirdiği özel veya teknik bilgiyi hâkime sağlayan kişi olarak tanımlanmaktadır. 6100 sayılı Kanun'un 266. maddesinde yer alan düzenleme, kanun koyucunun da bu tanımı benimsediğini göstermektedir. Buna göre; bir davada bilirkişi incelemesine başvurulabilmesi için, davanın çözümünün hâkimin mesleği gereği bilmek durumunda olmadığı, özel veya teknik bir bilgiyi gerektirmesine bağlı bulunmaktadır.
Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü, 27.10 alt pozisyonunda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin yine 27.10 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama yağlarına ilişkin kısmında mı, yoksa 38. faslın alt pozisyonunda yer alan kısımlarında mı sınıflandırılacağının tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 24/05/2000 tarih ve 24058 (mükerrrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 seri no'lu Gümrük Genel Tebliği eki "Tarife Cetveli İzahnamesi" ve 10/06/2006 tarih ve 26194 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 seri no'lu Gümrük Genel Tebliği eki "Gümrük Tarife Açıklama Notları"nda yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.
Konuya ilişkin olarak açıklama notlarında üç önemli kriter getirilmiştir. Buna göre, bir müstahzarın 27.10 alt tarife pozisyonunda sınıflandırılabilmesi için mamulün kimyasal analizi ile tespit edilen petrol yağı veya bitümenli mineral yağların oranının bileşiğin ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazlasına tekabül etmesi, üretilen müstahzarın tarife cetvelinin başka bir yerinde belirtilmemiş veya yer almamış olması ve karışım halindeki bitümenli mineralden elde edilen yağlar ve petrol yağlarının, müstahzarın esas bileşenini teşkil etmesi, yani, müstahzarın kullanımı açısından esas bileşen olması zorunludur.
Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için; üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin tür ve miktarlarının belirlenerek, bunların karışımı/bileşimi soncunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediğinin, üretimin taahhüde uygun olarak yapılıp yapılmadığının, belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğunun ve mâmule esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.
Bu durumda, numune alma imkanı bulunmadığından, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin miktarları ile üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, yukarıda yazılı gerekçeyle verilen kararda isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 17/12/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan istinaf kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve temyize konu kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.