Danıştay 4. Daire 2020/2340 Esas 2021/11454 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2340
Karar No : 2021/11454

DAVACI : … Sendikası
VEKİLİ : Av. …

DAVALI : … Bakanlığı
… Başkanlığı
VEKİLİ : Av…. - Av. …

DAVANIN KONUSU :
27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 311 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin "Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi" başlıklı 20. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "Bu gelişmeler doğrultusunda, genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan da ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluşa nakil olması durumunda, elde ettikleri ücretler tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirilecektir." kuralı ile (5) numaralı fıkrasında yer verilen "Aynı yıl içerisinde birden fazla kamu kurumundan çeşitli adlarla ücret alan personel bulunduğu gibi atama, nakil ve benzeri sebeplerle bir kurumdan diğer bir kuruma geçen personel de bulunmaktadır. Bu çerçevede, genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlar (ticaret şirketleri hariç), bu idarelerde çalışanların ücretlerinin vergilendirilmesinde tek işveren olarak değerlendirilecektir. Genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, aynı yıl içerisinde atama, nakil ve benzeri sebeplerle tek işveren olarak değerlendirilen diğer bir kuruma geçmesi veya birden fazla kurumdan ücret geliri elde etmesi durumunda, bu personelin elde ettiği ücret gelirlerinin toplamı, kümülatif matrah esas alınmak suretiyle vergilendirilecektir. Diğer idareler ile kurum ve kuruluşlardaki ücret matrahı, Hazine ve Maliye Bakanlığı e-bordro programından veya diğer idare ile kurum ve kuruluştan temin edilebilecektir. Bu idarelerde çalışanların tevkif yoluyla vergilendirilmiş tek işverenden aldıkları bu ücretleri 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmaması halinde, bu gelirler için beyanname verilmeyecektir." düzenlemesinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI :
Davacı sendika tarafından, personellerinin ilgili maddenin 3. fıkrasında belirtilen maaş, ek ders, fazla çalışma ücretleri, eğitim yılına hazırlık ödeneği ile doğum, ölüm, ödül, ikramiye gibi ödemelerin, diğer kurum ve kuruluşlardan alınmış olsa dahi kanun hükmü gereğince ayrı ayrı vergilendirilmesinin önüne geçildiği, personelin elde ettiği ücret gelirleri toplamının, kümülatif matrah esas alınmak suretiyle vergilendirilmesine karar verildiği, bahse konu düzenleyici işlemin açıkça kanun hükmüne aykırı olduğu, bir kısım kamu çalışanlarının maaş ve fazla çalışma ücretinin toplamı üzerinden vergilendirilmesi üzerine, yapılan işlemin yargı kararları ile iptal edilerek iade almaları üzerine idarece davaya konu tebliğin yayımlandığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinde ücret tanımının yapıldığı, 160 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde ''Bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergilendirilmektedir. Dolayısıyla, vergi tarifesi her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır. Ancak, söz konusu ücretin gayrisafi tutarları toplamının Gelir Vergisi Kanunu'nun 86. maddesinde belirtilen haddi aşması halinde, bu ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.'' hükmünün yer aldığı, Gelir Vergisi Kanunu'nun ''Toplama Yapılmayan Haller'' başlıklı 86. maddesinde ise; tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil) hükmünün yer aldığı, maaş ve fazla çalışma ücretlerinin birleştirilerek yüksek vergi matrahı üzerinden vergilendirildiği ve fazla mesai ile ek ödemelerden damga vergisi haricinde kesintiler yapıldığı gerekçesiyle kurum çalışanları tarafından açılan davada … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile ''davacının almış olduğu maaşının Maliye Bakanlığı bütçesinden yapılmasına rağmen davacıya ödenen fazla çalışma ücretinin bağlı olduğu gümrük müdürlüğünce ödendiği, Gelir Vergisi Kanunu'nun 86. maddesine göre belirlenen haddin aşılmaması durumunda, bir hizmet erbabının birden fazla ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretlerin ayrı ayrı vergilendirileceği, davacıya yapılan maaş ödemesi ile fazla çalışma ücretlerinin farklı tahakkuk birimlerince yapıldığı göz önüne alındığında, davacıya yapılan maaş ödemesi ile fazla çalışma ücretinin ayrı ayrı vergilendirilmesi gerekirken, birleştirilerek vergilendirilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı'' gerekçesiyle davanın kabulüne dair kararın Danıştay Dokuzuncu Dairesince onandığı, aynı yönde İstanbul Vergi Mahkemelerinin de kararlarının bulunduğu, dava konusu düzenleme ile hukuki güvenlik ilkesinin zedelendiği, düzenleyici işlemlerin hukuki istikrarı bozmayacak şekilde tasarlanmasının gerektiği, açık kanun hükümleri bulunmasına rağmen yanlış bir uygulamada bulunulduğu iddia edilmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI :
Kanun hükümlerini açıklayıcı ve örneklendirici, uygulamadaki tereddütleri gidermeye yönelik açıklayıcı mahiyetteki açıklamaların iptalinin istenemeyeceği, Tebliğin iptali isteminin aslında, tebliğdeki açıklamalarla ilgisi olmayan bir nedenle istendiği, zira, 2011 yılındaki gümrük çalışanı bir memurun ücret ve mesai ödemesi aldığı, maaşının ve mesai ödemesinin de çalıştığı gümrük müdürlüğünce ödendiği, ücret bordrosunda Hazine ve Maliye Bakanlığı amblemi bulunması nedeniyle (bordro programı, Muhasebat Genel Müdürlüğünce koordine edilmesi nedeniyle tüm memur bordrolarında bu amblemin bulunduğu) maaşının sanki Maliye Bakanlığı'nca, mesai ücretinin de gümrük müdürlüğünce ödendiğini, dolayısıyla maaş ve mesai ödemesinin birlikte değil ayrı ayrı vergilendirilmesi gerektiğini düşünerek Trabzon Vergi Mahkemesi'ne dava açtığı, uygulamada genel yönetim kapsamındaki kamu kurum ve kuruluşlarında çalışan memur ve diğer personelin, maaşlarının yanı sıra kendi kurumlarında veya diğer kamu kurumlarında kurulan kurul ve komisyonlarda görev alması nedeniyle huzur hakkı, komisyon ücreti gibi ücret niteliğinde gelir elde ettiklerinin bilindiği, yine bir kamu kurumundan diğer bir kamu kurumuna nakil, atama, kanuni düzenleme gibi nedenlerle geçilebildiği ve bir takvim yılında farklı kamu kurumundan maaş alınabildiği, bu nedenle, bir takvim yılında elde edilen ücretlerin aynı işverenden mi alındığı yoksa farklı işverenden mi alındığı, yıllık beyanname verilmesinin gerekip gerekmediği gibi tereddütlerin oluştuğu, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu'nun 12. maddesinde, ''Genel yönetim kapsamındaki idarelerin bütçeleri; merkezi yönetim bütçesi, sosyal güvenlik kurumları bütçeleri ve mahalli idareler bütçeleri olarak hazırlanır ve uygulanır. Kamu idarelerince bunlar dışında herhangi bir ad altında bütçe oluşturulamaz. Merkezi yönetim bütçesi, bu Kanuna ekli (I), (II) ve (III) sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerinin bütçelerinden oluşur. Genel bütçe, Devlet tüzel kişiliğine dahil olan ve bu Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan kamu idarelerinin bütçesidir.'' hükmüne yer verildiği, 311 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 20. maddesinde yapılan açıklamalarla, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde çalışanların maaş ve huzur hakkı, komisyon ücreti gelirleri ile nakil, terfi, atama vb. nedenlerle görev yeri değişen kamu personelinin ücretlerinin tek işverenden elde edilen ücret olarak değerlendirildiği, yapılan açıklamalar ile kamu çalışanlarının lehine olacak şekilde uygulamaya açıklık kazandırıldığı, nitekim benzer bir düzenlemenin 1989 yılında 160 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile yapıldığı ve bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversiteler ile bu kuruluşlar bünyesindeki döner sermaye işletmelerinin 01/01/1990 tarihinden geçerli olmak üzere tek işveren olarak kabul edildiği ve uygulamaya devam edildiği belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 83. maddesinde, hilafına hüküm olmadıkça gelir vergisinin mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunacağı belirtildikten sonra, 84. maddesinde, gelir vergisi beyanlarının yıllık, muhtasar ve münferit beyanname ile yapılacağı belirtilmiştir. Öte yandan 94. maddenin 1. fıkrasında yer alan gerçek ve tüzel kişiler nezdinde çalışan hizmet erbabı ücretlerinin vergilendirme rejiminin stopaja tabi olduğu düzenlenmiş, 86. maddesinde ise belirli şartların gerçekleşmesi durumunda, ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.
27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 311 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin ''Amaç ve Kapsam'' başlıklı 1. maddesinde; ''Bu Tebliğin amacı; 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18, 23/10, 29/4, 40/1-5-7, 68/4-5, 86/1-b, 94, 103, geçici 72 nci ve geçici 91 inci maddelerinde, 5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla yapılan değişiklikler ve 193 sayılı Kanunla ilgili diğer bazı hususların açıklanmasına ilişkin usul ve esasları düzenlemektir.'' denilerek tebliğin amaç ve kapsamı belirtilmiştir.
05/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanunla 193 sayılı Kanun'un ''Toplama yapılmayan haller'' başlıklı 86. maddesinin 1. fıkrasının (1) numaralı bendinin (b) alt bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
''Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.
1. Tam mükellefiyette;
a) Gerçek usulde vergilendirilmeyen ziraî kazançlar, bu Kanunun 75 inci maddesinin (15) ve (16) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı,
b) (Değişik:5/12/2019-7194/15 md.) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil),...''
Yukarıda değinildiği gibi, temel ilke gelir unsurlarının yıllık beyannamede toplanarak beyan edilmesi ve vergilemenin bu suretle bulunan toplam gelir üzerinden yapılmasıdır. Gelirin yıllık beyanname ile toplanmasının istisnaları Kanunun müteakip 86. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre yıllık beyanname kaynakta kesintiye tabi tutulmuş ücretler bakımından verilmeyecektir. Diğer taraftan 7194 sayılı Kanunun 15. maddesiyle, 193 sayılı Kanunun 86. maddesinin 1. fıkrasının (1) numaralı bendinin (b) alt bendinde yapılan değişiklikle, yıllık beyanname verilme zorunluluğunun istisnasına istisna getirilmiş ve belirtilen hadlerin aşılması durumunda beyanname verilme zorunluluğu getirilmiştir.
Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî güçten kaynaklanmaktadır. Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi, Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -kanunlarla belirlenmek koşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir yükümlülüktür.
Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekmektedir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olay, yükümlü, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırları, tarh ve tahakkuk ve tahsil usulleri ile yaptırımları gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir.
Uyuşmazlıkta, 311 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 20. maddesinin 4 ve 5. fıkralarında yer alan düzenlemeler ile, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirildiği, söz konusu düzenlemelerle birlikte birden fazla kamu kurumundan ücret geliri elde eden çalışanların vergiye tabi matrahlarının artacağı, bu haliyle kümülatif matrah esas alındığında 193 sayılı Kanun'un 103. maddesinde yer alan esas tarifede tabi olunan vergi oranlarının da değişeceği, kümülatif matrah esas alınmak suretiyle vergilendirmeye tabi tutmak için ise kanuni bir düzenlemenin şart olduğu, ancak 193 sayılı Kanun'un 86, 94 ve 103. maddelerinde bu konuda bir düzenleme bulunmadığı gibi davalı idareye de bu anlamda herhangi bir yetki verilmediği anlaşılmakla, dava konusu düzenlemelerin kanunilik ilkesine ve dolayısıyla hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, davanın kabulü gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Dava, 27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 311 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin "Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi" başlıklı 20. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "Bu gelişmeler doğrultusunda, genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan da ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluşa nakil olması durumunda, elde ettikleri ücretler tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirilecektir." kuralı ile (5) numaralı fıkrasında yer verilen "Aynı yıl içerisinde birden fazla kamu kurumundan çeşitli adlarla ücret alan personel bulunduğu gibi atama, nakil ve benzeri sebeplerle bir kurumdan diğer bir kuruma geçen personel de bulunmaktadır. Bu çerçevede, genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlar (ticaret şirketleri hariç), bu idarelerde çalışanların ücretlerinin vergilendirilmesinde tek işveren olarak değerlendirilecektir. Genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, aynı yıl içerisinde atama, nakil ve benzeri sebeplerle tek işveren olarak değerlendirilen diğer bir kuruma geçmesi veya birden fazla kurumdan ücret geliri elde etmesi durumunda, bu personelin elde ettiği ücret gelirlerinin toplamı, kümülatif matrah esas alınmak suretiyle vergilendirilecektir. Diğer idareler ile kurum ve kuruluşlardaki ücret matrahı, Hazine ve Maliye Bakanlığı e-bordro programından veya diğer idare ile kurum ve kuruluştan temin edilebilecektir. Bu idarelerde çalışanların tevkif yoluyla vergilendirilmiş tek işverenden aldıkları bu ücretleri 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmaması halinde, bu gelirler için beyanname verilmeyecektir." kuralının iptali istemiyle dava açılmıştır.
5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun 3. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin; uluslararası sınıflandırmalara göre belirlenmiş olan, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerini, sosyal güvenlik kurumlarını ve mahallî idareleri ifade ettiği, (b) bendinde ise, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin, bu Kanuna ekli (I), (II) ve (III) sayılı cetvellerde yer alan kamu idareleri olduğunu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 12. maddesinde; "Genel yönetim kapsamındaki idarelerin bütçeleri; merkezî yönetim bütçesi, sosyal güvenlik kurumları bütçeleri ve mahallî idareler bütçeleri olarak hazırlanır ve uygulanır. Kamu idarelerince bunlar dışında herhangi bir ad altında bütçe oluşturulamaz. Merkezî yönetim bütçesi, bu Kanuna ekli (I), (II) ve (III) sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerinin bütçelerinden oluşur." hükmüne yer verilmiştir.
Bu hükümlere göre genel yönetim kapsamındaki idareler ücret ve benzeri ödemelerini kendi bütçelerinden yapmaktadırlar.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde ücretlerin geliri oluşturan kazanç ve iratlardan olduğu belirtilmiş, aynı Kanun'un 61. Maddesinde ise, ücret; işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un "Vergi Tevkifatı" başlıklı 94. maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları, aynı fıkranın (1) numaralı bendinde ise hizmet erbabına ödenen ücretler ile aynı Kanunun 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103. ve 104. maddelere göre, tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı sendikanın; 311 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 20. maddesinin 4. ve 5. fıkraları ile getirilen genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi gerektiği yolundaki kuralın, Ticaret Bakanlığında çalışan personelin aylık maaşı ile fazla çalışma ücretlerinin birleştirilmek suretiyle vergilendirilmesine yol açtığı, böylece vergi matrahının artmasına bağlı olarak haksız ve hukuka aykırı olarak daha fazla vergi tevkifatı yapılması sonucunun ortaya çıktığı, bu durumun ise Gelir Vergisi Kanunu'nun 86. maddesi ile Anayasaya aykırı olduğu, kaldı ki, yargı içtihatlarının da kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi yönünde olduğu ileri sürülerek, 311 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 20. maddesinin 4. ve 5. fıkralarının iptalini talep ettiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda anılan 5018 sayılı Yasa hükümleri uyarınca, genel yönetim kapsamındaki idarelerin bütçeleri, merkezî yönetim bütçesi, sosyal güvenlik kurumları bütçeleri ve mahallî idareler bütçeleri olarak hazırlanarak uygulanmakta olup, söz konusu idareler ücret ve benzeri ödemelerini kendi bütçelerinden yapmaktadırlar.
T.C. Anayasasının 123. maddesinde, idarenin kuruluş ve görevleriyle bir bütün olduğu belirtilmiştir. Genel yönetim kapsamındaki idarelere, bütçe ile verilen harcama yetkisi, Devletin genel gelirlerinden tahsis ettiği bir paydır. Genel yönetim kapsamındaki idarelerin tek bir işveren gibi kabul edilerek aynı yıl içerisinde, aynı veya birden fazla kamu kurumundan çeşitli adlarla ücret alan çalışanın ücret gelirlerinin kümülatif toplamı üzerinden vergilendirmesi, Anayasanın 73. maddesinde yer alan herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağıtılması kuralına da uygun olacaktır.
Bu nedenle ihtilaf konusu, 311 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 20. maddesinin 4. ve 5. fıkralarında yer alan genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi gerektiği yolundaki kuralın hukuka ve üst normlara aykırı olduğu iddiasıyla açılan davada isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği, düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:


MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Dava, 7194 sayılı Kanunun 15. maddesi ile 193 sayılı Kanunun 86. maddesinin 1. fıkrasının (1) numaralı bendinin (b) alt bendinde yapılan değişiklik uyarınca, 27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 311 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin ''Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tel işveren olarak değerlendirilmesi'' başlıklı 20. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "Bu gelişmeler doğrultusunda, genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan da ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluşa nakil olması durumunda, elde ettikleri ücretler tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirilecektir." kuralı ile (5) numaralı fıkrasında yer verilen "Aynı yıl içerisinde birden fazla kamu kurumundan çeşitli adlarla ücret alan personel bulunduğu gibi atama, nakil ve benzeri sebeplerle bir kurumdan diğer bir kuruma geçen personel de bulunmaktadır. Bu çerçevede, genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlar (ticaret şirketleri hariç), bu idarelerde çalışanların ücretlerinin vergilendirilmesinde tek işveren olarak değerlendirilecektir. Genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, aynı yıl içerisinde atama, nakil ve benzeri sebeplerle tek işveren olarak değerlendirilen diğer bir kuruma geçmesi veya birden fazla kurumdan ücret geliri elde etmesi durumunda, bu personelin elde ettiği ücret gelirlerinin toplamı, kümülatif matrah esas alınmak suretiyle vergilendirilecektir. Diğer idareler ile kurum ve kuruluşlardaki ücret matrahı, Hazine ve Maliye Bakanlığı e-bordro programından veya diğer idare ile kurum ve kuruluştan temin edilebilecektir. Bu idarelerde çalışanların tevkif yoluyla vergilendirilmiş tek işverenden aldıkları bu ücretleri 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmaması halinde, bu gelirler için beyanname verilmeyecektir." düzenlemesinin hukuka aykırı olduğu ve iptali gerektiği iddiasıyla açılmıştır.

İNCELEME VE GEREKÇE :
5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu'nun 3. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin; uluslararası sınıflandırmalara göre belirlenmiş olan, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerini, sosyal güvenlik kurumlarını ve mahallî idareleri ifade ettiği, (b) bendinde ise, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin, bu Kanuna ekli (I), (II) ve (III) sayılı cetvellerde yer alan kamu idareleri olduğunu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 12. maddesinde; "Genel yönetim kapsamındaki idarelerin bütçeleri; merkezî yönetim bütçesi, sosyal güvenlik kurumları bütçeleri ve mahallî idareler bütçeleri olarak hazırlanır ve uygulanır. Kamu idarelerince bunlar dışında herhangi bir ad altında bütçe oluşturulamaz. Merkezî yönetim bütçesi, bu Kanuna ekli (I), (II) ve (III) sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerinin bütçelerinden oluşur." hükmüne yer verilmiştir.
Bu hükümlere göre genel yönetim kapsamındaki idareler ücret ve benzeri ödemelerini kendi bütçelerinden yapmaktadırlar.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nda ücret geliri ile ilgili esaslar, ayrı bir bölümde düzenlenmiş, ayrıca vergilendirme yöntemi bakımından da hükümler getirilmiştir.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olarak belirlendiği; 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratların ticari kazançları, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak tadat edildiği; 61. maddesinde, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu; ikinci fıkrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartıyla kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği; 94. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde de, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılacağı öngörülmüştür.
Gelir Vergisi Kanunu'na göre, bir ödemenin ücret sayılabilmesi için, bir iş yerinde bir işverene bağlı olarak çalışılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerekmektedir. Hizmet karşılığı yapılan ödeme nakit, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde olabilir. İşveren tarafından ücretin farklı isimler altında farklı usullerle ödenmesi yapılan ödemenin ücret olma niteliğini değiştirmez.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 83. maddesinde, hilafına hüküm olmadıkça gelir vergisinin mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunacağı belirtildikten sonra, 84. maddesinde, gelir vergisi beyanlarının yıllık, muhtasar ve münferit beyanname ile yapılacağı belirtilmiştir. Öte yandan 94. maddenin 1. fıkrasında yer alan gerçek ve tüzel kişiler nezdinde çalışan hizmet erbabı ücretlerinin vergilendirme rejiminin stopaja tabi olduğu düzenlenmiş, 86. maddesinde ise belirli şartların gerçekleşmesi durumunda, ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.
27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 311 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin ''Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi'' başlıklı 20. maddesinin 3. ve 4. fıkrasında yapılan açıklamalarda ise; ''Günümüz bilişim teknolojisinde meydana gelen gelişmeler neticesinde, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde çalışanların ücretlerine ilişkin bilgilerin elektronik ortama taşınması neticesinde, bu bilgilerin muhafazası, bilgilere erişimi, veri kullanım ve değerlendirilmesi daha sistematik bir hale gelmiştir. Ayrıca, Kamu Personel Harcamaları Yönetim Sistemi ile tüm kamu kurumlarında; memur, kadro karşılığı sözleşmeli, sözleşmeli, geçici personel ve işçi olarak çalışan personelin; maaş, ek ders, fazla çalışma ücretleri, eğitim yılına hazırlık ödeneği ile doğum, ölüm, ödül, ikramiye gibi ödemelere ilişkin işlemlerinin (maaş hesaplama, bordro, kontrol dökümleri, ödeme emri belgesi oluşturma, personelin banka hesabına aktarma, personelin sigorta primleri ve istatistik, raporlama işlemleri) elektronik ortamda düzenli olarak yapılması sağlanmaktadır.
Bu gelişmeler doğrultusunda, genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan da ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluşa nakil olması durumunda, elde ettikleri ücretler tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirilecektir.'' denilerek dava konusu edilen düzenlemelerin gerekçesi ortaya konulmuştur.
Vergi, yükümlülerin mali güçlerine göre, başka bir deyişle ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınır. ''Ödeme gücü'' anlamına gelen mali gücün başlıca göstergeleri gelir, servet ve harcamadır. Yükümlüler ödeme güçleri gözetilerek farklı vergileme rejimine tabi tutulurlar. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı Anayasa gereği zorunlu olan bir ilkedir.
Vergilemenin temel ilkelerinden olan mali güce göre vergilendirme ilkesi, sosyal devletin, vergi adaleti ile ilgili bir ilkesidir. Bu ilkeye uymakla, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı da sağlanır. Anayasa, mali güce göre vergilendirme ilkesini kabul etmekle, 2. maddesinde genel bir ilke olan ''sosyal devlet'' ilkesini vergilendirme alanında, daha somut duruma dönüştürmüştür. Bu bilgiler ışığında, 5018 sayılı Kanun hükümleri uyarınca, genel yönetim kapsamındaki idarelerin, ücret ve benzeri ödemelerini kendi bütçelerinden yapması karşısında ve İdarenin kuruluş ve görevleriyle bir bütün olduğu da dikkate alındığında; genel yönetim kapsamındaki idarelerin tek işveren gibi kabul edilerek aynı yıl içerisinde, aynı veya birden fazla kamu kurumundan çeşitli adlarla ücret alan bireylerin ücret gelirlerinin kümülatif toplamı üzerinden vergilendirilmesi mali güce göre vergilendirme ilkesine de uygun düşmektedir.
Bu durumda, 27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 311 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin "Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi" başlıklı 20. maddesinin 4 ve 5. fıkralarında yer alan düzenlemelerin, genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan da ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluşa nakil olması durumunda, elde ettikleri ücretler bakımından uygulamada yaşanılacak tereddütleri açıklayıcı niteliği haiz bulunduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılmış olup, iptali istenilen Tebliğ hükümlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Davacıdan alınması gereken … TL maktu karar harcından daha önce tahsil edilen … TL'nin mahsup edilerek eksik kalan … TL maktu karar harcının alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 29/12/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.