Danıştay 3. Daire 2018/1822 Esas 2021/6640 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/1822
Karar No : 2021/6640

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ...Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

2- (DAVACI) ...Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2010 yılında alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle sözü edilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle sonraki yıla devreden indirilebilecek katma değer vergisinin olmadığı gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2010 yılının Nisan, Ağustos, Ekim ila Aralık ve 2011 yılının Ocak dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... , ......, ...ve ...hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan saptamalardan, düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2009 yılının Kasım dönemi için kesilip 2010 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının 2010 yılı için tekerrüre esas alınamayacağı ancak 2011 yılı için tekerrüre esas alınmasının hukuka uygun olduğu, somut bir tespit olmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2011 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden dava reddedilmiş, 2010 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği hususu somut bir şekilde ortaya konulduğundan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, aynı Kanun'un 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere beş yıl içinde tekrar vergi ziyaı cezası kesilmesi durumunda cezanın yüzde elli oranında artırılmak suretiyle uygulanacağının hükme bağlandığı, süreye ilişkin söz konusu belirlemenin cezası artırımlı uygulanacak suçun işlenmiş olması gereken zaman dilimini değil artırımın en son hangi tarihe kadar uygulanabileceğine ilişkin olduğu dolayısıyla işlenen ilk cezanın kesinleştiği tarihten itibaren başlayan süre içerisinde ikinci fiilin işlenmesi nedeniyle vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının da hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun somut tespitlere dayanmadığı, alımlarının gerçek olduğu, defter ve belgelerin incelenmeden mal aldığı kişiler hakkında bir kısım olumsuz tespitlere dayanılarak varsayım ve kanaate dayalı yapılan tarhiyatın hukuka aykırı düştüğü ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle değinilen faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle katma değer vergisi salındığı, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353.maddesinin 1.bendi gereğince özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde, fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine her bir belge için, kanunda öngörülen miktardan az olmamak üzere, belgelere yazılması gereken meblağın % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmüne yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davalı idare tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; 2010 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı; ...tarafından dava dışı başka mükellefe düzenlenen faturalara dayalı indirimlerin de reddi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatın söz konusu mükelleften temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 21/11/2019 tarih ve E:2016/4435, K:2019/6493 sayılı kararıyla onandığı; ...tarafından dava dışı başka mükellefe düzenlenen faturalara dayalı indirimlerin de reddi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatın söz konusu mükelleften temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 19/11/2019 tarih ve E:2016/4229, K:2019/6402 sayılı kararıyla onandığı; ...'un sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakması nedeniyle adına 2010 yılı için re'sen salınan gelir vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına karşı açılan davanın üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden reddine dair .... Vergi Mahkemesinin ...gün ve E:..., K:...sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına davacı tarafından temyiz başvurusunda bulunulmadığı, cezanın tekerrüre isabet eden kısmına davalı idare tarafından yapılan temyiz başvurusunun Danıştay Dördüncü Dairesinin 10/09/2018 tarih ve E:2014/6940, K:2018/7283 sayılı kararıyla reddedildiği dolayısıyla kararın, tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının kesinleştiği; ...'ın sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakması nedeniyle adına 2010 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine karşı açılan davanın reddine dair ... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin 09/12/2020 tarih ve E:2016/284, K:2020/5443 sayılı kararıyla onandığı anlaşıldığından, Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, adı geçen kişilerden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden reddi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
2011 yılı Ocak dönemine ilişkin dava konusu tarhiyatın, davacı tarafından 2010 yılında bir kısım alımlarını sahte fatura ile belgelendirdiğinden bahisle bu faturalara konu indirimlerin reddedilmesi sonucunda izleyen yıla devreden indirilebilecek katma değer vergisi tutarının olmadığı gözetilerek yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca yapıldığı uyuşmazlıkta vergiyi doğuran olayın, sahte faturaların yasal defter ve kayıtlara alınmak suretiyle haksız indirime sebebiyet verildiği 2010 yılında gerçekleştiğinin kabulü sözü edilen düzenlemelerin gereğidir.
213 sayılı Kanun'un düzenlemesine yukarıda yer verilen 339. maddesine göre, tekerrüre esas alınacak vergi ziyaı cezasının, tekerrür nedeniyle artırılarak kesilecek vergi ziyaı cezasının ilgili olduğu takvim yılından önceki yılda kesinleşmesi zorunludur.
Buna göre, 2009 yılı Kasım dönemi için kesilen ve 2010 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergiyi doğuran olayın 2010 yılında gerçekleştiği dava konusu 2011 yılının Ocak dönemine ilişkin katma değer vergisine bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak uygulanmasında hukuka uygunluk görülmediğinden, Vergi Mahkemesi kararının 2011 yılının Ocak dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
213 sayılı Kanun'un 353.maddesinin 1.bendinde, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Sözü edilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, değinilen yasal düzenlemede özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen cezanın maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği dikkate alındığında, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf isteminin reddi de sonucu itibarıyla hukuka uygun bulunmuştur.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
2. ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının; 2011 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
5. Kararın; 2010 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
6. Kararın; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
8.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
9. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 30/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X-KARŞI OY :

Temyiz isteminin 2011 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden de reddi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.